Исходя из требований законодательства, результаты переоценки основных средств должны быть отражены на начало отчетного года. Самое время до начала нового отчетного года об этом подумать.
В 2001 году Минфин России приказом от 30 марта 2001 года № 26н утвердил новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», регулирующее порядок учета и отражения операций по основным средствам — ПБУ 6/01.
Если прибегнуть к сравнению текстовой редакции старого нормативного документа ПБУ 6/97 и нового ПБУ 6/01, новое значительно изменяет порядок переоценки основных средств и соответственно изменяет бухгалтерский учет операций по переоценке основных средств. В данной статье постараюсь прокомментировать те нововведения этого законодательного акта, которые определяют порядок проведения и механизм отражения в бухгалтерском учете операций по переоценке основных фондов организации.
Необходимость проведения оценки объектов основных средств может возникнуть в различных ситуациях:
Как и прежде, коммерческим организациям допускается изменять первоначальную стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации. Добавлена еще одна причина — переоценка основных средств. Т. е. как и раньше, организация имеет право проводить добровольную переоценку основных средств и соответственно результаты этой переоценки (при условии правильного оформления и отражения в учете) будут учитываться для целей налогообложения.
Отмечу основные моменты, о которых необходимо знать руководителям и бухгалтерам организаций и учитывать их при принятии решения о проведении оценки или переоценки.
Во-первых:
Пункт 15 бухгалтерского стандарта определяет, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Ранее это могла делать любая организация.
Под восстановительной стоимостью основных средств понимается стоимость воспроизводства основных средств, т.е. цена приобретения или строительства исходя из действующих цен на момент переоценки.
В этом пункте введено новое требование: переоценке подлежат не отдельные объекты, а однородные группы основных средств. Например, если вашей организации принадлежит несколько зданий, вы не можете переоценить лишь одно из них, только всю группу этих зданий одновременно.
Типовая классификация основных средств по их видам установлена органами Госкомстата России. Она соответствует Общероссийскому классификатору основных фондов (ОК 013–94), утвержденному постановлением Госстандарта РФ от 26.12.94 г. № 359. В соответствии с этой классификацией основные средства по их видам подразделяются на следующие:
I. Здания, земля, объекты землепользования;
II. Сооружения;
III. Передаточные устройства;
IV. Машины и оборудование;
В том числе:
VI. Инструмент;
VII. Производственный инвентарь и оборудование;
VIII. Хозяйственный инвентарь;
IX. Рабочий и продуктивный скот;
X. Многолетние насаждения;
XI. Капитальные затраты по улучшению земель (без сооружений);
XII. Прочие основные средства.
По классификационным группам в разрезе инвентарных объектов ведется учет основных средств и составляется отчетность о наличии и движении основных средств. Переоцененные объекты основных средств записываются по восстановительной стоимости в разделе карточки (форма № ОС–6) «Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация объекта». Сумма амортизации, установленная при переоценке, указывается в соответствующем разделе карточки. Формы первичной документации для учета основных средств и краткие указания по их заполнению утверждены постановлением Государственного комитета Р.Ф. по статистике от 30 октября 1997г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».
Во-вторых:
Новое ПБУ обязывает при принятии решения о переоценке учитывать то, что в последующем объекты должны переоцениваться регулярно. Это требование вызвано необходимостью, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Из пункта 32 ПБУ 6/01 следует, что в бухгалтерской отчетности информация об основных средствах раскрывается «с учетом существенности». Поэтому, принимая во внимание факт существенности (росте инфляции менее 5% в год) переоценивать ранее переоцененные основные средства необязательно, но при нынешней экономической ситуации такую переоценку придётся проводить ежегодно.
В-третьих:
Изменяется порядок бухгалтерского учета результатов переоценки. Результаты переоценки предусмотрено отражать не только на счете 87 «Добавочный капитал» (в новом Плане счетов — счет 83), но и в определенных случаях на счете 80 «Прибыли и убытки» (по новому Плану счетов — счет 91 «Прочие доходы и расходы»).
Этим «определенным случаем» может быть ситуация, когда в предыдущие отчетные периоды объекты уценивались и сумма уценки была отнесена на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов. Сумма дооценки (в пределах суммы предыдущей уценки) по таким объектам относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.
Пример:
В отчетном периоде дооценка основных средств составила 3 000 руб., в предыдущие отчетные периоды уценка основных средств была списана на счет прибылей и убытков: 1200 руб — в дебет и 400 руб. — кредит (в части переоцененной амортизации).
Отражение дооценки в учете:
Д-т 01 (01) К-т 80 (91-1) 1200 руб.
Д-т 01 (01) К-т 87 (83) 1800 руб.
Для учета операций по переоценке основных средств целесообразно к счету 83 «Добавочный капитал» (по новому Плану счетов) открыть отдельный субсчет «прирост стоимости имущества за счет переоценки».
В-четвертых:
Изменяется порядок списания сумм дооценки при выбытии основных средств. При выбытии основного средства, которое ранее переоценивалось, сумма дооценки переносится со счета 87 «Добавочный капитал» (по новому Плану счетов — счет 83) на счет 88 «Нераспределенная прибыль (нераспределенный убыток)» (по новому Плану счетов — счет 84). Это требование является принципиально новым в учете.
Пример:
Здание было в 2000 году впервые переоценено. В результате переоценки стоимость увеличилась на 1 000 000 руб., а сумма начисленной амортизации — на 30 000 руб. Сумма дооценки составила 970 000 руб. (1000000-30000). Эта сумма была отнесена на счет 87 «Добавочный капитал». В 2001 году здание было продано. Сумма дооценки должна быть включена в нераспределенную прибыль:
Д-т 87 (83) К-т 88 (84) 970 000 руб. (сумма дооценки включена в нераспределенную прибыль)
Минфин РФ в Письме от 24 июня 2001 года № 04-02-05/1/146 дает ответ на вопрос: как в 2001 году нераспределенная прибыль счета 88 в части дооценки основных средств, влияет на налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.
«Сумма дооценки по выбывшим основным средствам в бухгалтерском учете в полном объеме переносится со счета учета добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации, а для целей налогообложения учитывается в порядке, предусмотренном п.2.4. Инструкции МНС России № 62 „О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций“, утвержденной Приказом МНС России от 15.06.2000 № БГ-3-02/231».
В тексте бухгалтерского стандарта ПБУ 6/01 не определен порядок отражения в бухгалтерском учете уценки основных средств, наценка по которым ранее не производилась. По мнению Минфина Р. Ф. (и скорее всего это дополнение будет внесено в текст ПБУ 6/01 или будет опубликовано как официальное разъяснение), результаты уценки таких основных средств следует отражать также за счет нераспределенной прибыли. Бухгалтерская запись осуществляется по тому же правилу, как и для отражения результатов переоценки (см. в следующем пункте статьи), т. е. записями «32 декабря».
В-пятых:
В этом разделе статьи остановлюсь на нюансах вопроса о сроках проведения переоценки. В приказе Минфина России от 28.06.2000г. № 60н «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» определено, что переоценка основных средств должна быть проведена до начала отчетного года, т. е. чтобы отразить переоценку основных средств на начало отчетного года, необходимо ее провести в предшествующем отчетному году периоде.
Если организация решит отразить в бухгалтерском учете и отчетности восстановительную стоимость основных средств на 01.01.02г., переоценка должна быть проведена не позднее декабря предшествующего 2001 г.
Результаты переоценки должны быть отражены в учете:
Исходя из этих требований, рекомендуем руководителям организаций совместно с экономическими службами до начала нового отчетного периода определить целесообразность проведения переоценки на 01.01.2002 года (издать приказ, заключить договора на переоценку и т. д.)
Порядок переоценки основных средств, в соответствии с приказом Минфина России № 26н «Учет основных средств», диктует следующие требования:
В-шестых:
В этом разделе статьи считаю необходимым обратить внимание на изменения, которые вступят в силу с 01 января 2002 года при исчислении налога на прибыль организаций в связи с принятием Главы 25 «Налог на прибыль организации» второй части Налогового кодекса РФ, принятой ФЗ от 06.08.01г. № 110-ФЗ, при отражении результатов переоценки.
Прибылью на основании Статьи 247 «Объект налогообложения» признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Порядок определения доходов определен Статьей 248, в частности к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы, перечень которых определен статьей 250.
Статья 250 «Внереализационные доходы» относит доходы в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества (за исключением амортизируемого имущества, ценных бумаг) произведенной в целях доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством Р.Ф. к внереализационным доходам, и в то же время статья 265 «Внереализационные расходы» относит разницу, полученную от переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг), произведенную в целях доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством РФ к внереализационным расходам.
Необходимо отметить, что для определения амортизируемого имущества (для целей налогового учета) необходимо руководствоваться пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ (дает определение основного средства) и пунктом 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ (приводит перечень имущества, которое не может считаться амортизируемым), а не понятием амортизируемого имущества, определенным ПБУ 6/01.
Таким образом, результаты переоценки для налогового учета, по определенным основным средствам, с 2002 года будут признаваться доходами и расходами при исчислении налога на прибыль.
В-седьмых:
В этом разделе статьи отвечу на вопрос, который часто задают аудиторам бухгалтера организаций.
Обычно, для проведения оценки и переоценки основных средств, организации прибегают к услугам профессиональных оценщиков и, следовательно, возникает вопрос: как заключить договор и как отразить в бухгалтерском учете расходы по оценке и переоценке.
При заключении договоров с независимыми оценщиками необходимо учитывать наличие лицензии на осуществление оценочной деятельности, порядок лицензирования которой определен Постановлением Правительства от 11 апреля 2001 года №285 «О лицензировании оценочной деятельности».
При определении источника финансирования услуг по оценке необходимо руководствоваться следующем:
Таким образом, при выборе источника финансирования бухгалтер должен выявить в первую очередь цель проведения оценки или переоценки и, исходя из полученной информации, определить источник финансирования услуг по оценке.
Аудитор ООО «Аудиторская фирма «Слог-Аудит»
Л. Н. Сула